Escrito por María José Torres Nolasco estudiante del noveno ciclo de la Facultad de Derecho de la PUCP. Miembro de la Comisión de Investigación del Equipo de Derecho Tributario (EDT) de la Asociación Taller de Derecho PUCP.
Finalidades extrafiscales ambientales y deforestación
Desde la teoría tradicional del Derecho tributario, los tributos tienen como propósito fundamental el financiamiento de las actividades estatales, lo cual recibe el nombre de “finalidad fiscal” del tributo (Ruiz de Castilla, 2017). Esto significa que, el tributo existe porque su fin es proveer de recursos económicos al Estado, para que este pueda llevar a cabo la satisfacción de las necesidades colectivas de sus ciudadanos.
Sin embargo, la aparición y multiplicación de tributos cuya finalidad principal no es la recaudación, ha permitido el desarrollo de una nueva definición del tributo en el Derecho. Las llamadas “finalidades extrafiscales” cumplen un papel básico y vital en la creación de tributos que buscan estimular los buenos comportamientos de los agentes económicos y desincentivar aquellos que son perjudiciales para la sociedad (Ruiz de Castilla, 2017). De esta manera, la finalidad fiscal pasa a un papel secundario, mientras que la finalidad extrafiscal se convierte en la razón primigenia del tributo.
El Tribunal Constitucional peruano ha contribuido con la incorporación de la nueva visión del tributo a partir del reconocimiento del fenómeno de la extra-fiscalidad. Así, con respecto al Impuesto a las Transacciones Financieras (ITF), sostuvo que este tributo pretende detectar la evasión de impuestos, y que esta finalidad extrafiscal es totalmente legítima porque es una manifestación del principio constitucional de solidaridad (STC EXPS. N.°0004-2004-AI/TC, fundamento 9). Adicionalmente, en otra sentencia estableció que “la transformación de los fines del Estado determinará que se pase de un deber de contribuir, basado fundamentalmente en la capacidad contributiva, a un deber de contribuir basado en el principio de solidaridad” (STC EXP. N.º 6626-2006-PA/TC, fundamento 21). De acuerdo a Tarsitano (2014), las finalidades extrafiscales sustentadas en el principio de solidaridad no desplazan en su totalidad al principio de capacidad contributiva pues es este último el que permite la concretización de las finalidades extrafiscales.
La preocupación creciente de la comunidad mundial por el cuidado del planeta ha motivado el nacimiento de tributos que se orientan a la protección del medio ambiente. Según Janet Milne (2007), los “impuestos verdes” tienen dos caras de la moneda: la primera cara hace referencia a la creación de impuestos que desalientan las actividades económicas o el consumo de productos que son ambientalmente lesivos; mientras que la otra cara ofrece la reducción del monto fiscal a pagar por el desarrollo de actividades o el consumo de productos ambientalmente beneficiosos.
Una de las actividades susceptibles de imposición fiscal es la deforestación. Desde el año 1990 hasta el 2020, la pérdida de la superficie total de bosques en Latinoamérica fue de 138 millones de hectáreas (Comisión Económica para América Latina y el Caribe [CEPAL], 2021). Además, de acuerdo al Ministerio del Ambiente, la pérdida de bosques en el Perú del año 2022 fue de casi 147 mil hectáreas (Geobosques, s.f.). Por el contexto adverso de los bosques en la región, es pertinente realizar un análisis de los impuestos ambientales que desincentivan la deforestación en Latinoamérica y luego, trasladar el análisis al contexto peruano actual.
Los tributos ambientales que desalientan la deforestación en Latinoamérica
Los impuestos que desalientan la deforestación se relacionan directamente con el principio que sostiene que “quien contamina, paga” (the polluter-pays principle). Este principio explica que quien contamina debe correr con los gastos derivados de las medidas de prevención y control de la contaminación; es decir, el costo de estas medidas debe verse reflejado en el costo de los bienes y servicios que contaminan ya sea en la etapa de producción como en la de su consumo (Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico [OCDE], 2024). Algunos países de sudamérica han tenido en cuenta esta lógica al momento de establecer tributos en contra de la deforestación. A continuación, revisaremos los casos de las legislaciones de Cuba, Costa Rica y Colombia.
En Cuba, se aplica el Impuesto sobre la Utilización o Explotación de los Recursos Naturales y para la Protección del Medio Ambiente a partir de la aprobación de la Ley 73 del Sistema Tributario de 1994. Sin embargo, no fue hasta la aprobación de la Resolución N° 50 de 1996 que este impuesto abarcó la explotación y conservación de los recursos forestales. El hecho generador de este impuesto es la utilización y explotación de recursos forestales, naturales y artificiales y de la fauna silvestre. Lo que la diferencia de otras leyes es que abarca los recursos no madereros como las resinas, cortezas, semillas, entre otros. La base imponible se expresa en razón de metros cúbicos de madera por especies, o por el número de productos no madereros, y se registra en la Declaración Jurada que se presenta ante la Administración Tributaria municipal correspondiente.
Asimismo, la alícuota del impuesto varía de acuerdo a si el producto es maderero o no maderero. Para productos madereros, la norma propone valores diferentes de acuerdo a los grupos de especies calificadas como coníferas, de usos especiales, preciosas, duras, semiduras y blandas. Para la actividad de producción no maderera, la alícuota es de 2% del valor de la producción estimada. Los sujetos pasivos son aquellos que desarrollan la actividad forestal con o sin permiso de la autoridad ambiental, y el pago es en la moneda en la cual realicen sus operaciones económicas.
Se ha analizado el impacto del impuesto forestal cubano durante sus primeros años de aplicación. El economista Raúl Garrido (2003) encontró que la aplicación de este impuesto se caracterizaba por la presencia de las siguientes barreras: 1) el tipo impositivo no reflejaba realmente la implicación ambiental y los niveles de impacto de las actividades de explotación forestal, 2) no se había creado aún un sistema de información que permita evaluar la efectividad del impuesto y 3) no se tomó en consideración el grado de afectación de la diversidad biológica producto de la actividad forestal. Sin embargo, la masa boscosa aumentó en 0,04% durante el mismo período, lo que para el autor demuestra un resultado positivo producto en parte de la política fiscal implementada.
Por otro lado, en Costa Rica existe el Impuesto General Forestal desde la creación de la Ley N°7575, o también llamada como Ley Forestal, en 1996. De acuerdo al artículo 42 de la norma, el hecho generador del impuesto es el momento de la industrialización primaria de la madera o, si se trata de madera importada, el impuesto deberá ser pagado en las aduanas. Establece que, para efectos de la norma, se considera como madera en troza la sección del árbol libre de ramas, con un diámetro mayor o igual a 29 centímetros en el extremo más delgado. La alícuota es de 3% sobre el valor de transferencia en el mercado de la madera en trozas, el cuál es determinado por la Administración Forestal del Estado.
La norma menciona que los sujetos pasivos son las personas naturales o jurídicas propietarias de centros de industrialización primaria de maderas. El artículo 43 de la Ley Forestal describe cómo deben ser asignados porcentualmente los ingresos provenientes de la recaudación de este impuesto a diferentes fines de la Administración Forestal del Estado. De acuerdo al literal i), el 40% de la recaudación del Impuesto está designado para ser administrado por el Fondo Nacional de Financiamiento Forestal (FONAFIFO), cuyo objetivo es financiar mediante créditos las actividades de pequeños y medianos productores relacionadas al correcto manejo del bosque, reforestación, viveros forestales, implementación de cambios tecnológicos, entre otras medidas.
Anteriormente, el entonces director ejecutivo de la Oficina Nacional Forestal, Alfonso Barrantes (2009), sostuvo que dicha entidad contaba con instrumentos financieros limitados porque la misma definición de la base imponible del Impuesto General Forestal era restringida. Por eso consideraba necesario el fortalecimiento de la Administración Forestal del Estado y del Sistema Nacional de Áreas de Conservación con la finalidad de potenciar el control sobre las actividades forestales ilegales.
Finalmente, en Colombia se estableció la Tasa Compensatoria por Aprovechamiento Forestal Maderable en Bosques Naturales (TCAFM) a través del Decreto 1390 del año 2018. De acuerdo a esta norma, el hecho generador ocurre desde el momento en que se realizó la tala de árboles de bosques naturales con el objetivo de obtener madera. No importa si el recurso se encuentra dentro del dominio público o privado. El monto a pagar depende de la especie y del volumen que se tala, y de la tarifa de la Tasa (TAFMi). Esta tarifa está expresada en pesos por metro cúbico de madera, y está compuesta de una tarifa mínima que es fijada anualmente por el Ministerio de Ambiente, Vivienda y Desarrollo de Colombia y de un Factor regional que representa los costos sociales y ambientales causados por la deforestación.
Adicionalmente, son sujetos pasivos de este tributo los titulares del aprovechamiento forestal maderable, incluyendo a las personas naturales o jurídicas que realizan la actividad sin la autorización ambiental respectiva. Los sujetos activos son un conjunto de autoridades ambientales establecidas por ley, quienes también tienen la potestad para recaudar y la obligación de reportar la aplicación de la TCAFM al Ministerio de Ambiente y al Sistema Nacional de Información Forestal. De acuerdo a la norma, lo recaudado debe destinarse a la protección y renovación de los bosques y la autoridad recaudadora puede utilizar hasta 10% de los recaudado en la cobertura de los gastos de implementación y seguimiento de la Tasa.
La Contraloría General de la República de Colombia (2021) realizó un informe de auditoría de cumplimiento de la TCAFM, en el cual se concluyó que el control fiscal interno de este tributo era deficiente por existir un incumplimiento material adverso de la norma. Esta entidad fundamentó que existen debilidades en el cumplimiento del cobro de la Tasa, deficiencia en el reporte de información relacionada al cálculo, recaudo e inversión por la falta de reglamento técnico, actuación inoportuna de la autoridad competente por no actualizar el valor de la tarifa mínima anual, seguimiento y control de los permisos y autorizaciones de aprovechamiento forestal insuficientes y ejecución limitada de los recursos recaudados relacionados a la protección y renovación de los bosques naturales.
Es importante recalcar que, así como existen tributos que desalientan la deforestación en Latinoamérica, también existen incentivos fiscales aplicados a otros tributos que tienen la finalidad de reconocer y fomentar las prácticas de reforestación de los sujetos pasivos. Por ejemplo, de acuerdo al artículo 51 del Reglamento de la Ley Forestal de Costa Rica, se exonera del pago a los impuestos a bienes inmuebles, del impuesto de tierras incultas y del impuesto a los activos a aquellas personas que reforestan o a los poseedores de Certificados para la Conservación del Bosque. Aunque el presente artículo se centra sólo en los tributos forestales, se recomienda profundizar en el tema de los incentivos fiscales ambientales puesto que su análisis aportará una visión más amplia del estado de la tributación ambiental en la región.
Tributos ambientales para la protección de recursos forestales en el Perú
A pesar de las experiencias cercanas en la región, el Perú aún no cuenta con tributos ambientales orientados a proteger los recursos forestales, o a proteger otros tipos de recursos naturales. El único tributo ambiental vigente es el Impuesto al consumo de las bolsas de plástico introducido en el año 2018 en el artículo 12 de la Ley N°30884, Ley que regula el plástico de un solo uso y los recipientes o envases descartables. Sin embargo, este impuesto grava una serie de productos plásticos específicos que tienen impacto sobre el medio ambiente, una finalidad ambiental muy lejana a la de los impuestos anteriormente explicados que desincentivan la actividad extractiva de aprovechamiento de recursos forestales.
A este contexto ya desfavorable, hay que agregar las problemáticas adicionales que pueden generarse por la última modificación de la Ley N°29763, Ley Forestal y de Fauna Silvestre. De acuerdo a Domínguez y Pebe (2024), el cambio legislativo podría poner en peligro la gestión forestal al trasladar las competencias de designación de bosques de producción y de aprobación de la zonificación forestal, que inicialmente eran del Ministerio del Ambiente, hacia el Ministerio de Acuicultura y Riego. Según los autores, con este cambio de competencias peligra el enfoque de desarrollo sostenible asumido por el Ministerio del Ambiente, el cuál podría intercambiarse por una perspectiva puramente económica alejada del cuidado de los recursos forestales.
En el presente contexto, no existe seguridad jurídica con respecto a las competencias de la entidad ambiental más importante del Perú: el Ministerio del Medio Ambiente. Por lo tanto, resulta enormemente desafiante la regulación de un tributo cuya finalidad extrafiscal sea la preservación de los bosques y de los recursos madereros y no madereros. Sin embargo, desde la academia se viene acentuando la importancia de la inserción de tributos forestales en el ordenamiento jurídico peruano.
Daniel Yacolca (2006) sostiene que la incorporación de tributos ambientales es un reto que debe ser afrontado por los gobiernos nacional, regional y local, a través de la armonización de las normas provenientes de las distintas ramas del derecho, como la ambiental, la tributaria, la administrativa y la penal.
Por otro lado, Gemma Patón (2016) propone la creación de un Código/Ley Fiscal de naturaleza medioambiental en su libro “Fiscalidad ambiental, responsabilidad social y desarrollo sostenible en América latina. Propuestas para Perú”. La autora considera que esta norma tendría como objeto la regulación de tributos ambientales en el Perú y que sería totalmente concordante con el orden constitucional.
De forma similar, Patricia Pizarro (2016) propone la inserción de un impuesto ambiental de finalidad extrafiscal mixta que, busca reducir las emisiones del CO₂ y, a la vez, fomentar la reforestación. Esta autora plantea que las empresas asuman la obligación del pago de un impuesto por sus emisiones de CO₂, de tal forma que lo recaudado sea utilizado en el fortalecimiento de proyectos de reforestación.
Conclusiones
Las finalidades extrafiscales de los tributos han logrado posicionarse dentro de la legislación Latinoamericana, lo cual se evidencia con claridad en la incorporación de tributos ambientales que buscan preservar los recursos forestales en los países de Cuba, Costa Rica y Colombia. Estas iniciativas han enfrentado varios retos en su aplicación y en la realización de sus objetivos principales, sin embargo, el caso de Cuba es alentador porque ha logrado un retroceso de la deforestación.
En el contexto actual, aún quedan muchas tareas pendientes por hacer en el Perú para lograr la integración de los instrumentos tributarios ambientales necesarios para la protección de los recursos forestales. Todavía nos queda aprovechar la gran oportunidad de implementar las normas correspondientes a través de un sistema único que valore las singularidades de nuestras circunstancias y que recoja las lecciones aprendidas de las experiencias regionales.
Referencias
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